ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

 

ОПРЕДЕЛЕНИЕ

от 2 августа 2011 г. N ВАС-15726/10

 

О ПЕРЕДАЧЕ ДЕЛА В ПРЕЗИДИУМ

ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

 

Коллегия судей Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в составе председательствующего судьи Завьяловой Т.В., судей Бациева В.В. и Поповченко А.А. рассмотрела в судебном заседании заявление Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края (город-курорт Анапа, ул. Шевченко, д. 1) от 29.04.2011 о пересмотре в порядке надзора постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.02.2011 по делу N А32-44414/09-51/796 Арбитражного суда Краснодарского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Горкомхоз" (город-курорт Анапа, ул. Некрасова, д. 113) к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края о признании недействительным решения от 21.07.2010 N 42Д.

Суд

 

установил:

 

общество с ограниченной ответственностью "Горкомхоз" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу-курорту Анапа Краснодарского края (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 21.07.2010 N 42Д.

Решением суда первой инстанции от 27.05.2010 требование общества удовлетворено частично: решение инспекции признано недействительным в части доначисления 6 316 рублей 08 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду, связанному с включением в состав материальных расходов 26 317 рублей в связи с приобретением компьютера. В остальной части в удовлетворении заявления общества отказано.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2010 решение суда первой инстанции отменено в части отказа в удовлетворении требования общества, решение инспекции признано недействительным в полном объеме. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа постановлением от 04.02.2011 постановление суда апелляционной инстанции оставил без изменения.

В заявлении о пересмотре судебных актов в порядке надзора инспекция, ссылаясь на нарушение единообразия в толковании и применении судами норм материального права, просит отменить постановления судов апелляционной и кассационной инстанций в части признания недействительным решения инспекции о доначислении обществу 13 085 416 рублей, в том числе 3 716 752 рублей налога на прибыль, 5 574 241 рубля налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих им сумм пени и взыскания штрафа за неуплату указанных налогов, и оставить в силе решение суда первой инстанции.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, и изучив материалы дела, коллегия судей полагает, что имеются основания, установленные статьей 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, для передачи дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в силу следующего.

Как следует из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, по результатов которой составлен акт от 15.05.2009 и принято решение от 21.07.2009 N 42Д о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа в общем размере 19 523 304 рубля 80 копеек. Указанным решением обществу доначислено также 9 351 336 рублей налогов и начислено 1 958 940 рублей 19 копеек пеней за несвоевременную уплату налогов.

В частности, основанием для доначисления 3 716 752 рублей налога на прибыль, 5 574 241 рубля налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пени и налоговых санкций послужил вывод инспекции о занижении обществом налогооблагаемой базы на 17 408 142 рубля при исчислении данных налогов в результате неполного включения в выручку (оборот) от реализации за 2007 год дохода от продажи недвижимого имущества, принадлежащего обществу на праве собственности.

По договору купли-продажи недвижимости от 29.03.2007 общество реализовало обществу с ограниченной ответственностью "Научно-практический центр экономики и права аудиторская служба "Экономика" (далее - ООО НПЦ "Экономика", покупатель) комплекс зданий, расположенных по адресу: город-курорт Анапа, ул. Набережная, д. 2: здание гостиницы "Анапа", склад, насосную с резервуаром и асфальтное мощение. Имущество передано покупателю по акту приема-передачи от 29.03.2007, право собственности ООО НПЦ "Экономика" на указанные объекты недвижимости зарегистрировано согласно свидетельствам о государственной регистрации права от 05.09.2007 (л.д. 106 - 110, т. 1) с обременением: ипотека в силу закона. Основанием для указанного обременения послужило условие договора о рассрочке по оплате реализованного имущества.

Признавая правомерным решение инспекции о доначислении обществу соответствующих сумм налогов, пени и штрафа, суд первой инстанции обосновывал свой вывод положениями статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), согласно которой реализацией товаров (работ, услуг) организацией признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй Кодекса.

Учитывая, что в соответствии с приказом об учетной политике от 29.12.2006 N 26 для целей исчисления налога на прибыль доход общества определяется по методу начисления, выручка от реализации недвижимого имущества подлежала включению в состав доходов общества в момент перехода права собственности на объекты недвижимости (пункт 3 статьи 271 Кодекса).

Аналогичным образом в пункте 2 приказа об учетной политике общества разрешен вопрос об определении налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость - по мере отгрузки, соответственно, выручка от реализации указанного недвижимого имущества, в отсутствие предварительной оплаты, подлежала включению в налогооблагаемую базу по НДС в том же порядке.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требование общества, суды апелляционной и кассационной инстанции исходили из того, что существенным обстоятельством для разрешения вопроса о моменте возникновения обязанности по включению выручки от реализации недвижимости в налогооблагаемую базу по данным налогам является наличие ограничения (обременения) права в форме ипотеки (залога), которое отменяется после полной оплаты предмета залога.

По мнению судов, ограничив право собственности указанным обременением, стороны по договору тем самым предусмотрели условие об особом моменте перехода права собственности на вещь, что не противоречит статье 223 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).

По мнению коллегии судей, при рассмотрении данного дела судами апелляционной и кассационной инстанции не учтено следующее.

Субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусмотреть обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. В силу положений гражданского законодательства оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата, так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара.

Момент, с которым Кодекс связывает возникновение объекта налогообложения при исчислении налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, определяется как нормами общей части Кодекса - статья 39, так и положениями главы 21 и 25 Кодекса, из содержания которых следует, что в отношении реализации объектов недвижимого имущества таким моментом при определении налогоплательщиком дохода (налоговой базы) признается передача права собственности на такие объекты.

В силу пункта 1 статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления, право пожизненного наследуемого владения, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты, а также иные права в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Из положений Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" следует, что право собственности залогодателя на недвижимость, обремененное ипотекой, ограничивается правом владения и пользования.

Таким образом, наличие обременения в форме залога не изменяет момент перехода права собственности к покупателю на предмет залог, который в силу императивной нормы ГК РФ связал с фактом государственной регистрации перехода права собственности на реализуемые объекты недвижимости.

Переход права собственности на объекты недвижимости к покупателю удостоверен свидетельствами о регистрации права, выданными 05.09.2009.

В указанном случае последующее внесение сторонами сделки (26.10.2007) дополнений в договор купли-продажи от 29.03.2007, предусматривающих иной порядок перехода права собственности на недвижимость - в процентном соотношении от произведенного покупателем платежа, не основан на положениях ГК РФ и не может изменять налоговые последствия состоявшейся хозяйственной операции.

С учетом вышеизложенного у судов апелляционной и кассационной инстанции отсутствовали правовые основания для отмены решения суда первой инстанции и признания незаконным доначисления обществу соответствующих сумм налогов, пени и санкций по указанному эпизоду.

В качестве самостоятельного основания для признания недействительным решения инспекции суды апелляционной и кассационной инстанции указали на нарушение процедуры привлечения общества к налоговой ответственности.

Как следует из материалов дела, по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией было принято решение от 22.06.2009 N 42Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, заключавшихся в направлении обществу, Управлению Федеральной регистрационной службы по Краснодарскому краю и ООО НПЦ "Экономика" требований о предоставлении документов (пункты 1 - 2 решения).

21.07.2009 материалы дополнительно проведенных мероприятий были рассмотрены в присутствии представителя общества, о чем свидетельствует протокол N 1595 (л.д. 10 - 12, т. 2), и принято соответствующее решение по материалам налоговой проверки, с учетом дополнительно полученной информации.

Признавая процедуру рассмотрения материалов выездной налоговой проверки нарушенной, суды апелляционной и кассационной инстанции исходили из того, что ознакомление представителя общества с материалами, полученными в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, непосредственно в день рассмотрения указанных материалов, лишило налогоплательщика возможности реализовать право, предусмотренное пунктом 6 статьи 100 Кодекса, на предоставление возражений по фактам, выводам и предложениям, сформированным налоговым органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля.

Статьей 101 Кодекса в редакции, действующей в рассматриваемый период, определено, что рассмотрение акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности.

Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (далее - Федеральный закон N 137-ФЗ) в статью 101 Кодекса были внесены изменения, вступившие в законную силу с 01.01.2007.

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Кодекса (в редакции Федерального закона N 137-ФЗ) несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Кодекса) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на всех стадиях осуществления налогового контроля.

Судами трех инстанций установлено и не оспаривается обществом, что инспекцией было обеспечено присутствие представителей общества на всех стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки, включая рассмотрение материалов, полученных в ходе проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля.

Не отрицая законодательно закрепленного права налогоплательщика на своевременное ознакомление со всеми материалами, полученными налоговым органом в рамках подобных проверок, коллегия судей, тем не менее, полагает, что для признания факта нарушений существенных условий процедуры налоговой проверки, выразившегося в отсутствии у налогоплательщика возможности ознакомиться и представить соответствующие возражения на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля, недостаточно ссылки на наличие у него такого права. В любом случае суду надлежит выяснить, о каких документам и информации идет речь, и каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Из содержания требований, направленных инспекцией в адрес общества, а также покупателя по сделке купли-продажи объектов недвижимости и регистрирующего органа, следует, что речь идет о необходимости представления документов, подтверждающих совершенную сделку и находящихся в распоряжении проверяемого налогоплательщика.

Учитывая, что обществом было реализовано право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, включая ознакомление с дополнительно полученными инспекцией материалами, каких-либо возражений относительно содержания указанных документов им не заявлялось, и общество фактически ранее обладало соответствующей информацией, у судов отсутствовали основания для признания факта нарушений прав и законных интересов общества, влекущего безусловную отмену принятого инспекцией решения.

С учетом изложенного судебная коллегия усматривает основания для пересмотра принятых по делу судебных актов в порядке надзора.

Руководствуясь статьями 299, 300, 304 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации

 

определил:

 

1. Передать в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации дело N А32-44414/09-51/796 Арбитражного суда Краснодарского края для пересмотра в порядке надзора постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2010 и постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 04.02.2011.

2. Направить копии определения, заявления и прилагаемых к нему документов лицам, участвующим в деле.

3. Предложить лицам, участвующим в деле, представить в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отзывы на заявление о пересмотре судебных актов в порядке надзора в срок до 5 сентября 2011 года.

 

Председательствующий судья

Т.В.ЗАВЬЯЛОВА

 

Судья

В.В.БАЦИЕВ

 

Судья

А.А.ПОПОВЧЕНКО