ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 30 марта 2011 г. N ВАС-1782/11
Резолютивная часть решения объявлена 23
марта 2011 года.
Полный текст решения изготовлен 30 марта
2011 года.
Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации в составе: председательствующего судьи Першутова
А.Г.,
судей Муриной О.Л., Тумаркина В.М.
при ведении протокола судебного заседания
помощником судьи Бартунаевой Н.Л.,
рассмотрев в судебном заседании дело по
заявлению общества с ограниченной ответственностью "Бухсофт.ру" к Федеральной налоговой службе о частичном
оспаривании приказа Федеральной налоговой службы от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@
"Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по
ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде,
справочников",
при участии в судебном заседании:
от общества с ограниченной
ответственностью "Бухсофт.ру"
- Коршунова А.Г., Любезного В.В.;
от Федеральной налоговой службы - Волкова
В.Д., Котова К.В., Романчук А.А.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью
"Бухсофт.ру"
(далее - общество) обратилось в Высший Арбитражный Суд Российской Федерации с
заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса
Российской Федерации, о признании частично недействующим приказа Федеральной
налоговой службы от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы
сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата
сведений о доходах физических лиц в электронном виде,
справочников", а именно в части:
1. Приложения N 1 "Справка о доходах
физического лица за 20_год" в части ее показателя "5.5 Сумма налога
перечисленная", как не соответствующего пунктам 2 и 3 статьи 230, пункту 5
статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс);
2. Приложения N 1 "Справка о доходах
физического лица за 20_год" в части ее показателя "1.3 Код
ОКАТО", как не соответствующего пунктам 2 и 3 статьи 226, пункту 3 статьи
210, статьям 218 - 221 Кодекса;
3. Раздела II "Заполнение формы
Справки" Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ (Приложение к форме
2-НДФЛ) в части положений: "В случае, если
сведения о доходах заполняются организацией на физических лиц, получающих
доходы от ее обособленного подразделения, в данном пункте после ИНН через
"/" указывается КПП по месту учета организации по месту нахождения ее
обособленного подразделения. Если в течение календарного года
физическое лицо, о доходах которого заполняется Справка, получало доходы в
нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных
административно-территориальных образований, то о его доходах заполняется
несколько справок (по количеству административно-территориальных образований,
на территории которых находятся обособленные подразделения, в которых
физическое лицо получало доходы)" как не соответствующего пунктам 2 и 3
статьи 226, пункту 3 статьи 210, статьям 218 - 221 Кодекса;
4. Приложения N 2 "Формат сведений о
доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ" в части показателей: "Сумма
налога перечисленная", "КПП", "Код по ОКАТО"
корреспондирующих упомянутому приложению N 1.
Толкование
заявителем главы 23 Кодекса позволило ему сделать вывод о том, что содержание
сведений, передаваемых налоговым агентом в соответствии с пунктом 2 статьи 230
Кодекса в налоговый орган, должно состоять из двух разделов: сведения о доходах
физических лиц с отражением расчета исчисленного и удержанного налога по
каждому физическому лицу и сведения о перечислении налоговым агентом сумм,
удержанных у физических лиц за
налоговый период, общей суммой в целом по организации.
По мнению заявителя, оспариваемые
положения возлагают на заявителя как на налогового агента дополнительные
обязанности, не предусмотренные Кодексом, по распределению общей уплаченной в бюджет
суммы налога, исчисленной и удержанной со всех работающих у него лиц, на
каждого работника.
В частности, из положений пункта 7 статьи
226 Кодекса следует, что перечисление удержанных у налогоплательщиков сумм
налога на доходы физических лиц осуществляется не за каждого налогоплательщика,
а совокупной (единой) суммой платежа в бюджет и ее распределение по физическим
лицам не предполагается.
Заявитель полагает, что показатель
"Сумма налога перечисленная" с методологической точки зрения вызовет
множество противоречий в правоприменительной практике и, следовательно, в том
или ином виде будет нарушать права и законные интересы налоговых агентов и
физических лиц, которым агенты производили выплаты доходов.
Кроме того, обязанность налогового агента
выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных ими доходах и
удержанных суммах налога предусмотрена пунктом 3 статьи 230 Кодекса, который в
отличие от пункта 2 статьи 230 Кодекса вообще не предусматривает обязанность в
числе сведений указывать в справке суммы, перечисленные в бюджет. При этом
заявитель ссылается на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации
от 22.06.2006 N 4221/06, которым было признано недействующим аналогичное оспариваемому положение, содержащееся в приказе Федеральной налоговой
службы от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы сведений о
доходах физических лиц". Поскольку с 2006 года в пункт 3 статьи 230
Кодекса изменения не вносились, то оспариваемые положения, по мнению заявителя,
противоречат и указанному судебному акту.
По мнению
заявителя, оспариваемые положения о том, что налоговый агент должен заполнить
несколько справок (по количеству административно-территориальных образований,
на территории которых находятся обособленные подразделения, в которых физическое
лицо получало доходы) в том случае, если лицо, о доходах которого заполняется
справка, получало доходы в нескольких обособленных подразделениях,
расположенных на территории разных административно-территориальных образований
не позволяют налоговому агенту правильно применить налоговые вычеты. Данное положение нарушает права налоговых агентов, вынуждая их
распределять по обособленным подразделениям такие показатели, как налоговые
вычеты и налоговую базу.
Федеральная налоговая служба возражает
против заявленных требований и считает, что оснований для удовлетворения
заявления не имеется. По мнению ФНС России, обязанность
налогового агента указывать в справке, представляемой налоговым агентом в
налоговый орган, сведений о перечисленной в бюджет сумме налога в отношении
каждого налогоплательщика основывается на положениях пункта 2 статьи 230
Кодекса с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 27.07.2010 N
229-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты
Российской Федерации, а также о признании утратившими
силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов)
Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов,
сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового
администрирования" (далее - Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ).
Поэтому выдача справки по такой же форме и налогоплательщику дополнительных
обязанностей, не предусмотренных Кодексом, не устанавливает, а также не
изменяет содержание обязанностей, установленных Кодексом для налоговых агентов.
Обязанность налогового агента заполнять
несколько справок (по количеству административно-территориальных образований,
на территории которых находятся обособленные подразделения, в которых
физическое лицо получало доходы) основана на положениях, содержащихся в пункте
7 статьи 226 Кодекса. При этом налоговый агент сам вправе определить, в какой
из справок указывать налоговые вычеты с учетом доходов, полученных налогоплательщиком
в целом у налогового агента.
Суд, выслушав представителей лиц,
участвующих в деле, исследовав материалы дела, оснований для удовлетворения
заявленных требований не находит.
В соответствии с пунктом 3 статьи 230
Кодекса налоговые агенты выдают физическим лицам по их заявлениям справки о
полученных физическими лицами доходах и удержанных суммах налога по форме,
утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по
контролю и надзору в области налогов и сборов.
Согласно Постановлению Правительства
Российской Федерации от 30.09.2004 N 506 "Об утверждении Положения о
Федеральной налоговой службе" таким федеральным органом является
Федеральная налоговая служба. Следовательно, оспариваемый приказ издан ФНС
России в пределах ее компетенции.
Пункт 3 статьи 230 Кодекса
непосредственно не предусматривает обязанность налогового агента в выдаваемой
по заявлению физического лица справке указывать сведения о перечисленной в
бюджет сумме налога.
По мнению заявителя, форма справки,
выдаваемой в соответствии с пунктом 3 статьи 230 Кодекса, должна отличаться от
формы справки, выдаваемой на основании пункта 2 статьи 230 Кодекса, в части
указания сведений о перечислении суммы налога в бюджет. Кроме того, в справке,
направляемой налоговым агентом согласно пункту 2 статьи 230 Кодекса в налоговый
орган, не должны указываться сведения о перечисленной сумме налога
применительно к конкретному физическому лицу. Такие сведения должны подаваться
в налоговый орган в целом о перечисленной налоговым агентом сумме налога.
Однако следует
иметь в виду, что введение ФНС России в рамках предоставленных законом
полномочий как федеральному органу исполнительной власти, уполномоченному по
контролю и надзору в области налогов и сборов, единой формы представления
налоговым агентом сведений в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 230, пунктом
5 статьи 226 Кодекса направлено на создание условий для правовой определенности
в отношении налоговых агентов при
исполнении возложенных на них Кодексом обязанностей и унификацию форм,
составление которых основано на данных налогового учета налогового агента, в
целях реализации единого порядка, предусмотренного главой 23 Кодекса.
Доводы заявителя о
том, что в справке, направляемой налоговым агентом согласно пункту 2 статьи 230
Кодекса в налоговый орган, не должны указываться сведения о перечисленной сумме
налога применительно к конкретному физическому лицу, не основаны на системном
толковании положений пункта 3 статьи 24, статьи 226, пункта 2 статьи 230,
пункта 1 статьи 230 Кодекса. Указанные
правовые нормы упоминают как об исчислении и удержании, так и о перечислении в
бюджет сумм налога применительно к конкретному физическому лицу. При этом ссылка заявителя на пункт 7 статьи 226 Кодекса также не
позволяет сделать вывод о том, что налог уплачивается совокупной суммой в целом
применительно к налоговому агенту, поскольку из содержания указанной правовой
нормы следует, что речь в ней идет о совокупной сумме налога, исчисленной и
удержанной налоговым агентом у конкретного налогоплательщика. Эта же
сумма налога (то есть применительно к каждому конкретному налогоплательщику)
должна быть уплачена в бюджет.
Не может быть принята во внимание и
ссылка заявителя на решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от
22.06.2006 N 4221/06, которым было признано недействующим аналогичное оспариваемому положение, содержащееся в приказе Федеральной
налоговой службы от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ "Об утверждении формы
сведений о доходах физических лиц". Несмотря на то, что
в пункт 3 статьи 230 Кодекса изменения не вносились, следует иметь в виду, что
на момент принятия указанного решения Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации пункт 2 статьи 230 Кодекса также не предусматривал обязанности
налогового агента представлять налоговому органу сведения о перечисленных
суммах налога в отношении каждого физического лица. Между тем, именно
после принятия указанного судебного акта Федеральным законом от 27.07.2010 N
229-ФЗ были внесены соответствующие изменения в пункт 2 статьи 230 Кодекса.
Этим же законом были внесены изменения и
в пункт 1 статьи 230 Кодекса, регламентирующий порядок возврата излишне
удержанного налоговым агентом налога. Правовые нормы, содержащиеся в пункте 1
статьи 230 Кодекса, корреспондируют содержащейся в пункте 2 статьи 230 Кодекса
норме, предусматривающей обязанность налогового агента по представлению
налоговому органу сведений о перечисленных суммах налога в отношении каждого
физического лица.
Поскольку в
соответствии с пунктом 2 статьи 230 Кодекса на налогового агента возложена
обязанность указывать в справке, направляемой в налоговый орган сведений о
перечисленной в бюджет сумме налога применительно к конкретному физическому
лицу, то и возложение обязанности на налогового агента по выдаче этому же
физическому лицу справки с указанием этих же сведений не может рассматриваться
как возложение на него обязанностей, не
предусмотренных Кодексом, и нарушение его прав и законных интересов в сфере
предпринимательской и иной экономической деятельности.
Как пояснили в
судебном заседании представители ФНС России, если налоговый агент не укажет в
справке, выдаваемой физическому лицу, сведения о перечисленной в бюджет сумме
налога, то это обстоятельство не рассматривается налоговыми органами как
правонарушение, поскольку целью унификации форм справок, направляемых в
налоговый орган в соответствии с пунктом 2 статьи 230 Кодекса и справок,
выдаваемых физическим лицам на основании пункта 3 статьи 230 Кодекса, было обеспечение исполнения своих обязанностей
налоговыми агентами наиболее экономным путем, с наименьшими затратами.
Доводы заявителя о несоответствии
оспариваемого приказа в части необходимости составления справок по количеству
административно-территориальных образований, на территории которых находятся
обособленные подразделения, в которых физическое лицо получало доходы, пунктам
2 и 3 статьи 226, пункту 3 статьи 210, статьям 218 - 221 Кодекса также не
принимаются судом как убедительные по следующим основаниям.
Заявитель признает, что необходимость
отражения показателя "1.3 Код ОКАТО" - "Общероссийский
классификатор объектов административно-территориального деления" в
отчетных сведениях о доходах физических лиц обусловлена правовой нормой,
содержащейся в пункте 7 статьи 226 Кодекса.
В соответствии с пунктом 7 статьи 226
Кодекса совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у
налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода,
уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.
Налоговые агенты - российские
организации, указанные в пункте 1 данной статьи, имеющие обособленные
подразделения, обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет как по месту своего нахождения, так и по месту
нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет
по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы
дохода, подлежащего налогообложению, исчисляемого и выплачиваемого работникам
этих обособленных подразделений.
По мнению
заявителя, оспариваемый Приказ нарушает права налоговых агентов и противоречит
пунктам 2 и 3 статьи 226, пункту 3 статьи 210, статьям 218 - 221 Кодекса в той
части, в которой вынуждает распределять по обособленным подразделениям такие
показатели, как налоговые вычеты и налоговую базу налогоплательщика в случае
получения доходов в нескольких подразделениях одновременно.
Между тем оспариваемый приказ не содержит
для налоговых агентов такой обязанности, поэтому не может в указанной части
противоречить Кодексу.
Как пояснили в судебном заседании
представители ФНС России, налоговый агент самостоятельно определяет в такой
ситуации порядок применения налоговых вычетов, но обязанности распределять
примененные налоговые вычеты и налоговую базу с их учетом по всем обособленным
подразделениям, в которых работает конкретное физическое лицо, у налогового
агента нет.
По существу доводы
заявителя сводятся к оценке целесообразности применения утвержденной ФНС России
формы справки, выдаваемой физическим лицам, о полученных доходах, удержанных и
перечисленных в бюджет суммах налога, а обращение в арбитражный суд с настоящим
заявлением используется как способ доведения до ФНС России своих предложений по
совершенствованию налогового администрирования, формы и порядка отчетности налоговых
агентов перед налоговыми органами, что не относится к компетенции арбитражных судов.
По этим же основаниям не подлежат удовлетворению и требования заявителя в части оспаривания
приложения N 2 "Формат сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ"
в части показателей: "Сумма налога перечисленная", "КПП",
"Код по ОКАТО" как корреспондирующих вышеназванному приложению N 1.
При таких обстоятельствах суд приходит к
выводу о соответствии оспариваемых положений приказа Федеральной налоговой
службы от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об утверждении формы сведений о
доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о
доходах физических лиц в электронном виде, справочников" Кодексу.
Руководствуясь статьями 167 - 170, 176,
191, 194, 195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший
Арбитражный Суд Российской Федерации
решил:
признать приложение N 1 "Справка о
доходах физического лица за 20_год" в части ее показателей: "1.3 Код
ОКАТО", "5.5 Сумма налога перечисленная", Раздел II
"Заполнение формы Справки" Рекомендаций по заполнению формы 2-НДФЛ
(Приложение к форме 2-НДФЛ) в части положений: "В случае,
если сведения о доходах заполняются организацией на физических лиц, получающих
доходы от ее обособленного подразделения, в данном пункте после ИНН через
"/" указывается КПП по месту учета организации по месту нахождения ее
обособленного подразделения. Если в течение календарного года
физическое лицо, о доходах которого заполняется Справка, получало доходы в
нескольких обособленных подразделениях, расположенных на территории разных
административно-территориальных образований, то о его доходах заполняется
несколько справок (по количеству административно-территориальных образований,
на территории которых находятся обособленные подразделения, в которых
физическое лицо получало доходы)" и приложение N 2 "Формат сведений о
доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ" в части показателей: "Сумма налога перечисленная", "КПП", "Код
по ОКАТО" корреспондирующих упомянутому приложению N 1, утвержденные
приказом Федеральной налоговой службы от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@ "Об
утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее
заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде,
справочников" соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации.
В удовлетворении заявленных обществом с
ограниченной ответственностью "Бухсофт.ру" требований отказать.
Председательствующий судья
А.Г.ПЕРШУТОВ
Судья
О.Л.МУРИНА
Судья
В.М.ТУМАРКИН