ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
от 4 ноября 2003 года
Дело N 10575/03
(извлечение)
Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с
ограниченной ответственностью "Агентство "Авиатрейд"
о признании недействующими пункта 44.4, абзацев шестого, восьмого и девятого
пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса
Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N
БГ-3-03/447.
Суд
установил:
заявитель - общество с ограниченной
ответственностью "Агентство "Авиатрейд"
(далее - общество) просит признать недействующими пункт 44.4, абзацы шестой,
восьмой и девятый пункта 46 Методических рекомендаций по применению главы 21
Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от
20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).
В обоснование своего заявления общество
ссылается на следующее.
Положения пункта 44.4 Методических
рекомендаций устанавливают для налогоплательщика не предусмотренную Налоговым
кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) обязанность при получении
авансового платежа и фактической реализации товара в счет этого платежа в одном
и том же налоговом периоде увеличивать налоговую базу на сумму аванса.
Содержащиеся в абзацах шестом, восьмом и
девятом пункта 46 Методических рекомендаций положения вводят иной, чем
предусмотрено пунктом 2 статьи 172 Кодекса, порядок применения налоговых
вычетов при использовании в расчетах с поставщиками векселя третьих лиц или
уступки прав требования, неправомерно ограничивая тем самым его (заявителя)
право на применение налоговых вычетов.
Законодатель в абзаце первом пункта 2
статьи 172 Кодекса определил, что при использовании налогоплательщиком в
расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества суммы
налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров
(работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества,
переданного в счет их оплаты.
Балансовая
стоимость имущества (в том числе, ценных бумаг и прав требования дебиторской
задолженности) в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина
России от 29.07.98 N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Расходы
организации" (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99
N 33н, определяется исходя из оценки (стоимости) приобретения имущества по договору, а не из фактически уплаченных за него денежных сумм
(стоимости иного переданного имущества) в погашение обязательства.
МНС России заявило ходатайство о прекращении
производства по делу в части пункта 44.4 Методических рекомендаций, поскольку
этот пункт исключен из текста данного нормативного акта Приказом МНС России от
19.09.03 N БГ-3-03/499. В части оспариваемых заявителем положений пункта 46
Методических рекомендаций просит в удовлетворении требований отказать, ссылаясь
на то, что в этих положениях лишь разъясняется применение пункта 2 статьи 172
Кодекса в конкретных обстоятельствах. Абзацы шестой и восьмой касаются случаев
использования налогоплательщиком при оплате товаров (работ, услуг) векселя
третьего лица, а абзац девятый применяется к уступке права требования
дебиторской задолженности, полученного налогоплательщиком от третьего лица в
качестве авансового платежа.
МНС России считает, что оспариваемые
положения пункта 46 Методических рекомендаций соответствуют требованиям пункта
2 статьи 172 Кодекса, при толковании которого необходимо учитывать нормы,
содержащиеся в иных статьях главы 21 Кодекса, в частности в статьях 166, 170 и
171.
Поскольку Приказом МНС России от 19.09.03
N БГ-3-03/499, то есть до начала рассмотрения данного дела, пункт 44.4 исключен
из Методических рекомендаций, производство по делу в этой части подлежит
прекращению в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 Арбитражного
процессуального кодекса Российской Федерации.
Рассмотрев материалы дела, исследовав
письменные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в части оспариваемых
заявителем положений пункта 46 Методических рекомендаций, суд считает его
требования подлежащими удовлетворению частично по следующим основаниям.
Абзац шестой Методических рекомендаций
разъясняет порядок определения суммы налоговых вычетов при использовании в
расчетах векселя третьего лица, указывая на то, что при таком расчете право на
налоговый вычет возникает при условии, если этот вексель получен
налогоплательщиком в качестве оплаты за отгруженные товары, выполненные работы
и оказанные услуги. При этом сумма налога на балансе
индоссанта (налогоплательщика) принимается к вычету только в пределах стоимости
приобретенных (принятых к учету) товаров (работ, услуг), не превышающей
стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком своему
покупателю, за которые им был получен вексель.
В абзаце восьмом пункта 46 Методических
рекомендаций содержится разъяснение порядка применения налоговых вычетов в
случае, когда для расчетов за поставленные товары (работы, услуги)
налогоплательщиком используется финансовый вексель, то есть вексель, который
приобретен в качестве финансового вложения и за который фактически уплачены
денежные средства. Как следует из этого абзаца, сумма налога на балансе
налогоплательщика должна приниматься к вычету только в пределах фактически
перечисленных денежных средств.
Позиция заявителя относительно правил
оценки по бухгалтерскому учету стоимости векселей третьего лица, о которых идет
речь в абзацах шестом и восьмом статьи 46 Методических рекомендаций, совпадает
с позицией МНС России по этому вопросу. Однако, ссылаясь на несоответствие
названных положений оспариваемого нормативного акта пункту 2 статьи 172
Кодекса, заявитель указывает на неправомерное условие в этих абзацах о наличии
у налогоплательщика фактических расходов на приобретение векселя у третьего
лица. Заявитель считает, что по смыслу, содержащемуся в абзаце первом пункта 2
статьи 172 Кодекса, налоговый вычет при использовании векселя третьего лица не
зависит от фактической оплаты стоимости векселя. Векселя третьих лиц,
неоплаченные либо оплаченные не полностью (поступившие к налогоплательщику
безвозмездно), обладают балансовой стоимостью, равной величине кредиторской
задолженности (рыночной стоимости для безвозмездно поступившего векселя). По
мнению заявителя, это дает налогоплательщику право считать суммы налога,
предъявляемые к вычету, фактически уплаченными.
Между тем такое толкование абзаца первого
пункта 2 статьи 172 Кодекса не соответствует положениям, содержащимся в пункте
1 данной статьи, а также в пункте 2 статьи 171 Кодекса.
Как следует из статьи 171 Кодекса,
налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в
соответствии со статьей 166 Кодекса, на налоговые вычеты. При приобретении
товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации вычетам подлежат
суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им за товары
(работы, услуги).
Статья 172 Кодекса определяет порядок
применения налоговых вычетов. Пунктом 1 этой статьи установлено, что налоговые
вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании
счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком
товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм
налога.
Пунктом 2 статьи
172 Кодекса предусмотрено, что при использовании налогоплательщиком
собственного имущества (в том числе, векселя третьего лица) в расчетах за
приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные
налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг),
исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его
переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством
Российской Федерации), переданного в счет их
оплаты.
Таким образом, право плательщика налога
на добавленную стоимость на налоговый вычет поставлено в зависимость от факта
уплаты суммы налога при приобретении товара (работы, услуги). В случае если в
качестве оплаты налогоплательщик передает не денежные средства, а иное
имущество, сумма налога, уплаченная фактически налогоплательщиком, определяется
не по стоимости товара (работ, услуг), оплачиваемого налогоплательщиком, а
исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты.
Налоговое законодательство не содержит
определения балансовой стоимости, поэтому согласно статье 11 Кодекса этот
термин следует определять в том значении, в каком он используется в нормативных
актах по бухгалтерскому учету.
Согласно статье 11 Федерального закона от
21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества и
обязательств производится для их отражения в
бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении. Оценка
имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования
фактически произведенных расходов на его покупку.
Следовательно, при использовании в
расчетах за товары (работы, услуги) векселя третьего лица размер налогового
вычета будет соответствовать фактически произведенным расходам на его
приобретение.
На основании изложенного суд признает,
что абзацы шестой и восьмой пункта 46 Методических рекомендаций не противоречат
абзацу первому пункта 2 статьи 172 Кодекса.
В абзаце девятом
пункта 46 Методических рекомендаций содержится указание о том, что при
проведении расчета с продавцом товаров (работ, услуг) путем переуступки права
требования дебиторской задолженности, полученной покупателем в качестве авансового
платежа, сумма налога считается фактически уплаченной только в том налоговом
периоде, в котором этим покупателем будут отгружены товары (работы, услуги) в
адрес организации, уступившей право требования в качестве авансового платежа.
Из приведенного текста следует, что
положение названного абзаца определяет налоговый период, в котором продавец
товаров (работ, услуг) вправе учитывать НДС к вычету. Однако пункт 46
Методических рекомендаций посвящен целиком пункту 2 статьи 172 Кодекса, которым
определяется не период налогового вычета, а размер суммы такого вычета.
Следовательно, абзац девятый пункта 46
Методических рекомендаций противоречит буквальному смыслу положений пункта 2
статьи 172 Кодекса.
Высший Арбитражный Суд Российской
Федерации
решил:
в части признания недействующим пункта
44.4 Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса
Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N
БГ-3-03/447, производство по делу прекратить;
признать положения абзацев шестого,
восьмого пункта 46 Методических рекомендаций соответствующими Налоговому
кодексу Российской Федерации. В удовлетворении заявленных требований в
указанной части ООО "Агентство "Авиатрейд" отказать;
признать абзац девятый пункта 46
Методических рекомендаций по применению главы 21 Налогового кодекса Российской
Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, не
соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и полностью
недействующим.