ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
от 8 октября 2003 г. N 7307/03
Высший Арбитражный
Суд Российской Федерации в составе председательствующего - судьи Першутова А.Г. и судей Вышняк
Н.Г., Тумаркина В.М. рассмотрел в открытом судебном заседании дело по заявлению
открытого акционерного общества "Свет" о признании частично
недействующими Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому
социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не
признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденного Приказом МНС
России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (в редакции Приказа МНС России от 26.03.2003
N БГ-3-05/134), и Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому
социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций;
индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не признаваемых
индивидуальными предпринимателями, утвержденной Приказом МНС России от
09.10.2002 N БГ-3-05/550.
В судебном заседании приняли участие:
от Министерства
Российской Федерации по налогам и сборам - заместитель начальника отдела
судебно-правовой работы Юридического департамента МНС России Брандт Л.А. (доверенность
от 06.08.2003 N БГ-19-14/345), начальник отдела методологии декларирования
уплаты единого социального налога Департамента единого социального налога МНС
России Тиманова О.Н. (доверенность от 01.10.2003 N 14-3-04/2313-4), главный
специалист отдела методологии декларирования уплаты единого социального налога
Департамента единого социального налога
МНС России Галимова Г.М. (доверенность от 01.10.2003
N 14-3-04/2312-4);
от Министерства юстиции Российской
Федерации - ведущий специалист Департамента регистрации и контроля
за ведомственными нормативными актами Ахиба
Л.М. (доверенность от 24.01.2003 N 09/123-Ю4).
Протокол вела помощник судьи Коробова
Е.В.
Открытое акционерное общество
"Свет" (заявитель) просит признать недействующими раздел
"Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам
организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьей 239
Кодекса" Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому
социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций;
индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не
признаваемых индивидуальными предпринимателями (Приложение N 2 к Приказу МНС
России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 в редакции от 26.03.2003) (далее - Порядок),
а также слова "а в части федерального бюджета по графе 3 строки 0600
указывают значения из графы 7 строки "ИТОГО" расчета на листе 07
декларации" 35-го абзаца, абзацы 36-й, 37-й, 39-й, 40-й, 52-й раздела
"Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)"
Инструкции по заполнению налоговой декларации по единому социальному налогу для
лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций; индивидуальных
предпринимателей; физических лиц, не признаваемых индивидуальными
предпринимателями (Приложение N 2 к Приказу МНС России от 09.10.2002 N
БГ-3-05/550) (далее - Инструкция).
По мнению заявителя, Налоговый кодекс
Российской Федерации (далее - Кодекс) ограничивает сумму применяемого
налогового вычета общей суммой начисленного за период налога (авансовых
платежей) в федеральный бюджет, а не только 1/2 ее частью, как предусмотрено
оспариваемыми положениями Порядка и Инструкции.
В соответствии с вышеназванными
положениями Порядка и Инструкции сумма единого социального налога (авансовых
платежей) (далее - ЕСН), подлежащая зачислению в федеральный бюджет
организациями, применяющими льготы, перечисленные в статье 239 Кодекса,
рассчитывается по ставкам ЕСН, определенным как 1/2 ставок по налогу,
установленных для данной категории налогоплательщиков статьей 241 Кодекса. В
результате сумма ЕСН, подлежащая зачислению в федеральный бюджет, не может быть
меньше 1/2 суммы начисленного по налоговым ставкам ЕСН за период, а сумма
начисленных страховых взносов (авансовых платежей) на обязательное пенсионное
страхование, принимаемых в качестве налогового вычета, не может превышать 1/2
суммы начисленного ЕСН за период.
Согласно абзацу
второму пункта 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового платежа по
налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается
налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов
(авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное
страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из
тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N
167-ФЗ "Об обязательном пенсионном
страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не
может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую
уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
В отзыве на заявление МНС России просит в
удовлетворении заявленных требований отказать в связи с тем, что оспариваемые
положения Порядка и Инструкции приняты в соответствии со статьями 237, 239, 241
и 243 Кодекса, а также статьями 22 и 33 Федерального закона от 15.12.2001 N
167-ФЗ; данными положениями права заявителя не нарушаются, в то время как
требования заявителя направлены на необоснованное уменьшение налогового бремени
за счет распространения льготы по ЕСН на всю сумму выплат в пользу инвалидов, а
не в пределах 100 000 рублей на каждого инвалида, как это предусмотрено статьей
239 Кодекса.
В судебном заседании представители МНС
России поддержали доводы, изложенные в отзыве на заявление и дополнении к
отзыву.
Рассмотрев материалы дела, исследовав
представленные доказательства и выслушав объяснения представителей лиц,
участвующих в деле, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации находит
заявление подлежащим удовлетворению частично по следующим основаниям.
В соответствии с
абзацем вторым пункта 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма авансового
платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается
налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов
(авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование
(налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов
страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму
налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный
бюджет, начисленную за тот же период.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 239
Кодекса от уплаты ЕСН освобождаются организации любых организационно-правовых
форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового
периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом 1-й, 2-й или
3-й группы.
На основе указанных правовых норм
исчисление ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, должно производиться в
следующем порядке: вначале исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в
федеральный бюджет, без учета льгот; далее из этой суммы вычитается сумма
начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование; из полученной суммы вычитается сумма, льготируемая
в соответствии со статьей 239 Кодекса (при этом следует иметь в виду, что
льготы, предусмотренные статьей 239 Кодекса, не распространяются на страховые
взносы на обязательное пенсионное страхование); оставшаяся сумма подлежит
уплате в федеральный бюджет. Именно на таком толковании указанных правовых норм
основан пример N 2, приведенный в дополнении к отзыву на заявление ОАО
"Свет", сделанном МНС России 01.10.2003.
Оспариваемые положения Порядка и
Инструкции основаны на иной методике исчисления ЕСН, подлежащего уплате в
федеральный бюджет. В соответствии с этой методикой сумма налога, подлежащая
уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму льгот, предусмотренных
статьей 239 Кодекса, а из полученного результата вычитается сумма страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование. Это подтверждается примером N
1, приведенным в дополнении к отзыву на заявление ОАО "Свет",
сделанном МНС России 01.10.2003. На этой же методике основана и позиция
заявителя, что обосновано примером, приведенным в заявлении.
При таком толковании Кодекса льготы,
предусмотренные статьей 239 Кодекса, распространяются на страховые взносы на
обязательное пенсионное страхование, что противоречит Федеральному закону от
15.12.2001 N 167-ФЗ. Во избежание ошибочного применения
Кодекса МНС России предусмотрело в оспариваемых Порядке и Инструкции порядок
расчета авансовых платежей по налогу, подлежащих уплате в федеральный бюджет,
по ставкам ЕСН, определенным как 1/2 ставок по налогу, установленных для данной
категории налогоплательщиков статьей 241 Кодекса с учетом соблюдения условия на
право применения регрессивных ставок налога.
В конечном
результате данный порядок исчисления авансовых платежей по налогу, подлежащих
уплате в федеральный бюджет, не приводит к увеличению налогового бремени,
однако он противоречит порядку исчисления ЕСН, предусмотренному статьей 243
Кодекса, изменяя последовательность действий налогоплательщика при исчислении
ЕСН, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 6 Кодекса является
основанием для признания нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим Кодексу.
Кроме того, в оспариваемых нормативных
правовых актах предлагается производить расчет авансовых платежей по налогу,
подлежащих уплате в федеральный бюджет, по ставкам ЕСН.
Между тем из содержания статей 241 и 243
Кодекса следует, что сумма налога должна исчисляться и уплачиваться отдельно в
федеральный бюджет и в каждый фонд по ставкам ЕСН, предусмотренным отдельно для
федерального бюджета и каждого фонда, а не по ставкам ЕСН в целом. Ставка ЕСН
представляет собой сумму ставок налога, исчисляемого и уплачиваемого в
федеральный бюджет и каждый фонд отдельно. Тем самым МНС
России в абзацах шестом и седьмом раздела "Особенности заполнения графы 3
расчета по авансовым платежам организациями, применяющими налоговые льготы в
соответствии со статьей 239 Кодекса" Порядка, а также абзацах 37-м и 39-м
раздела "Порядок заполнения декларации (строки 0100 - 1100)"
Инструкции изменило содержание понятий и терминов, определенных в Кодексе, что
в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 Кодекса является основанием для
признания нормативного правового акта о налогах и сборах не соответствующим
Кодексу.
МНС России не доказано, что названные
положения оспариваемых нормативных правовых актов соответствуют Кодексу.
В то же время заявителем не представлено
убедительного обоснования того, что остальные оспариваемые заявителем положения
Порядка и Инструкции не соответствуют Кодексу.
При таких обстоятельствах заявление ОАО
"Свет" о признании недействующими данных нормативных правовых актов
подлежит частичному удовлетворению.
Руководствуясь статьями 167, 170, 176,
195 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
решил:
абзацы шестой и седьмой раздела
"Особенности заполнения графы 3 расчета по авансовым платежам
организациями, применяющими налоговые льготы в соответствии со статьей 239
Кодекса" Порядка заполнения расчета по авансовым платежам по единому
социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам: организаций;
индивидуальных предпринимателей; физических лиц, не
признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденного Приказом МНС
России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49 (в редакции Приказа МНС России от 26.03.2003
N БГ-3-05/134), а также абзацы 37-й и 39-й раздела "Порядок заполнения
декларации (строки 0100 - 1100)" Инструкции по заполнению налоговой
декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты
физическим лицам: организаций; индивидуальных предпринимателей;
физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, утвержденной
Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550, признать не соответствующими
абзацу второму пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации и
недействующими.
В остальной части заявленных требований
открытому акционерному обществу "Свет" отказать.
Председательствующий
А.Г.ПЕРШУТОВ
Судьи
Н.Г.ВЫШНЯК
В.М.ТУМАРКИН