ВЫСШИЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
РЕШЕНИЕ
от 15 июня 2004 г. N 4052/04
Резолютивная часть решения объявлена 8 июня 2004
г.,
решение изготовлено в полном объеме 15 июня 2004
г.
Именем Российской Федерации
Высший Арбитражный
Суд Российской Федерации в составе председательствующего судьи Тумаркина В.М.,
судей Антоновой Л.М. и Першутова А.Г. рассмотрел в
открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества
"Брянскэнерго" о признании недействующими абзаца 23 в части
словосочетания "...использованным в данном налоговом периоде при
осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения...", а
также слова "...обоснованно..." и полностью абзаца 26 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога"
Инструкции по заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и
декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по
налоговой ставке 0 процентов, утвержденной Приказом Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в редакции Приказов
МНС России от 05.03.2002 N Г-3-03/113, от 06.08.2002 N БГ-3-03/416, от 09.02.2004 N БГ-3-03/89).
В заседании приняли участие:
от ОАО "Брянскэнерго"
(заявителя) - Панин А.А. (доверенность от 14.05.2004 N 192);
от Министерства Российской Федерации по
налогам и сборам (ответчика) - Брандт Л.А. (доверенность от 30.04.2004 N
14-3-02/2001-4), Леви В.С. (доверенность от 30.04.2004 N 14-3-02/2002-4).
Протокол вел помощник судьи Нагаев Р.Г.
Рассмотрев материалы дела, исследовав
представленные доказательства и выслушав представителей лиц, участвующих в
деле, суд установил следующее.
Приказом Министерства Российской
Федерации по налогам и сборам (далее - министерство) от 21.01.2002 N БГ-3-03/25
утверждена Инструкция по заполнению декларации по налогу на добавленную
стоимость и декларации по налогу на добавленную стоимость по операциям,
облагаемым по налоговой ставке 0 процентов.
В абзацах 23 и 26
раздела 2.1 названной Инструкции министерство установило следующие положения,
касающиеся налоговых вычетов, относящихся к суммам налога, уплаченным
налогоплательщиком по принятым к учету товарам (работам, услугам), в т.ч. основным средствам и нематериальным активам, ранее
включенным в налоговые вычеты и подлежащие восстановлению:
по строке 370
раздела 2.1 декларации показывается подлежащая восстановлению сумма налога по
товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным
активам, использованным в данном налоговом периоде при осуществлении операций,
не признаваемых объектом налогообложения или не подлежащих налогообложению
(освобождаемых от налогообложения), а также фактически используемым при
выполнении с 01.01.2001 строительно-монтажных работ хозспособом,
обоснованно включенная в предыдущих налоговых периодах в вычеты по соответствующим строкам;
при отражении по строке 370 раздела 2.1
декларации сумм налога, ранее правомерно принятых к вычету по основным
средствам и нематериальным активам, в данную строку включаются суммы налога,
исчисленные с остаточной стоимости основных средств или нематериальных активов
(без учета переоценки), не использованной для налогооблагаемых операций.
Заявитель сообщил, что в настоящее время
в ОАО "Брянскэнерго" производится реорганизация общества в форме
выделения из его состава юридических лиц, в подтверждение чего им представлен
протокол общего собрания акционеров от 12.11.2003. Вновь создаваемым
организациям передается имущество общества, приобретенное в период с 1994 по
2002 годы. Номенклатура основных средств, передаваемых одному из вновь
образованных юридических лиц, содержится в акте основных средств, изготовленном
во исполнение приказа ОАО "Брянскэнерго" от 30.09.2003 N 330.
Министерство в оспариваемых положениях
нормативных правовых актов понуждает общество уплатить в бюджет суммы налога на
добавленную стоимость, ранее на законных основаниях принятые к вычету в
налоговых декларациях и относящиеся к указанному имуществу. Такое требование
влечет нарушение прав и законных интересов общества, поскольку оно изменяет
определенное Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс)
содержание обязанностей налогоплательщика по исчислению, отражению в
декларациях и уплате налога, изменяет установленные Кодексом основания,
условия, последовательность и порядок действий налогоплательщиков.
Оспариваемыми нормами министерство дополнило законодательство Российской
Федерации о налогах и сборах, установив норму по восстановлению налогоплательщиком
налога на добавленную стоимость в случаях, не предусмотренных Кодексом.
Из пояснений ответчика, изложенных в
отзыве и выступлениях его представителей, следует, что в оспариваемых абзацах
министерство разъяснило применение пункта 3 статьи 170 Кодекса. По мнению министерства, положения этой нормы указывают на
необходимость восстановления суммы налога на добавленную стоимость и отражения
этой восстановленной суммы в налоговой декларации в случае, если вычет налога
был применен по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления
операций, подлежащих налогообложению, а затем приобретенные товары (работы,
услуги) были использованы для операций, которые не подлежат налогообложению (не
признаются объектом налогообложения).
Таким образом, доводы заявителя и
ответчика касаются применения пункта 3 статьи 170 Кодекса к правоотношениям,
вытекающим из случаев, подпадающих под условия, установленные в подпункте 4
пункта 2 той же статьи, во взаимосвязи с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 и
подпунктами 2 и 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса.
Согласно пункту 3
статьи 39 Кодекса передача основных средств и (или) иного имущества организации
ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации, а также
передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в
частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и
товариществ) не признаются реализацией товаров, поэтому для целей главы 21
Кодекса названные операции не являются объектом налогообложения (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса).
Суммы налога,
предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных
средств), учитываются в стоимости таких товаров (в том числе основных средств)
в случаях приобретения товаров (в том числе основных средств) для производства
и (или) реализации товаров, операции по реализации (передаче) которых не
признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи
146 Кодекса (пункт 2 статьи 170 Кодекса).
В случае принятия налогоплательщиком сумм
налога, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса, к вычету или возмещению в
порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы налога
подлежат восстановлению и уплате в бюджет.
Из содержания названных норм следует, что
покупатель учитывает в стоимости товаров (в т.ч.
основных средств) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные ему
продавцом, в случае их приобретения для осуществления операций, которые не
признаются реализацией товаров (основных средств).
В иных случаях суммы налога, предъявленные
налогоплательщику при приобретении товаров, не включаются в расходы,
принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, и
учитываются в соответствии со статьями 171 и 172 Кодекса - уменьшают сумму
налога на добавленную стоимость при исчислении налога, подлежащего уплате в
бюджет за соответствующий налоговый период.
Налогоплательщик, принявший в нарушение
пункта 2 статьи 170 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость к вычету или
возмещению, восстанавливает и уплачивает эти суммы в бюджет.
ОАО "Брянскэнерго" приобретало
имущество в периоды, предшествовавшие моменту принятия учредителями решения о
реорганизации общества, и учитывало суммы налога на добавленную стоимость,
уплаченные продавцам этого имущества, в налоговых декларациях в соответствии с
действовавшим в соответствующий период законодательством о налоге на
добавленную стоимость. Поэтому оно не может быть признано налогоплательщиком,
принявшим суммы налога к вычету или возмещению в нарушение пункта 2 статьи 170
Кодекса, и оснований для восстановления в декларации этих сумм и уплаты их в
бюджет не имеется.
Следовательно, Кодексом не установлена
обязанность налогоплательщика восстанавливать в
декларации суммы налога на добавленную стоимость и уплачивать их в бюджет в
отношении имущества, ранее приобретенного для осуществления операций,
облагаемых налогом на добавленную стоимость, и впоследствии переданных в
качестве вклада в уставный капитал вновь образованных юридических лиц, в
частности при реорганизации налогоплательщика.
Отсутствует в Кодексе и норма,
обязывающая налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с
остаточной стоимости основных средств.
В связи с изложенным суд пришел к выводу
о том, что абзац 23 и абзац 26 раздела 2.1 "Расчет общей суммы
налога" названной Инструкции не соответствуют статьям 6, 170, 171 и 172
Кодекса.
Руководствуясь статьями 176, 194, 195
Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Высший Арбитражный
Суд Российской Федерации
решил:
признать абзац 23 и
абзац 26 раздела 2.1 "Расчет общей суммы налога" Инструкции по
заполнению декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налогу
на добавленную стоимость по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0
процентов, утвержденной Приказом Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам от 21.01.2002 N БГ-3-03/25 (в редакции Приказов МНС России от 05.03.2002
N Г-3-03/113, от 06.08.2002 N
БГ-3-03/416, от 09.02.2004 N БГ-3-03/89), недействующими,
как не соответствующие статьям 6, 170, 171 и 172 Налогового кодекса Российской
Федерации.
Возвратить открытому акционерному
обществу "Брянскэнерго" государственную пошлину в сумме 1000 рублей.
Председательствующий судья
В.ТУМАРКИН
Судья
Л.АНТОНОВА
Судья
А.ПЕРШУТОВ